Budget fédéral canadien 2022 : Fiscalité internationale

Le 7 avril 2022 (jour du budget), l’honorable Chrystia Freeland, vice-première ministre et ministre des Finances, a présenté le très attendu budget fédéral canadien 2022 (budget 2022).

En plus des principales mesures fiscales touchant notamment les entreprises et les particuliers dont il est question dans d’autres parties de notre série, le budget 2022 prévoyait notamment plusieurs importantes propositions et consultations sur les changements proposés en matière de fiscalité internationale ayant une incidence sur les entreprises canadiennes. Sauf indication contraire, toute mention d’une loi fait référence à la Loi de l’impôt sur le revenu (Canada) (la Loi de l’impôt).

Réforme fiscale internationale 

Le 8 octobre 2021, le Canada et 136 autres membres du Cadre inclusif de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE)/Groupe des 20 (G20) sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéficies (le Cadre inclusif) ont convenu de la Déclaration sur une solution reposant sur deux piliers pour résoudre les défis fiscaux soulevés par la numérisation de l’économie (la Déclaration d’octobre), qui décrit une structure à deux piliers visant à résoudre les défis fiscaux découlant de la numérisation de l’économie mondiale. Dans le budget 2022, le gouvernement fédéral a confirmé son engagement à mettre en œuvre le Pilier Un (asous forme de taxe sur les services numériques) et le Pilier Deux (sous forme d’impôt minimum mondial) dans la législation canadienne.

Mise à jour sur le Pilier Un et la taxe sur les services numériques

Le Pilier Un vise à réaffecter une partie des droits d’imposition sur les bénéfices des grandes entreprises multinationales (EMN) aux pays de marché (c.-à-d., là où se trouvent leurs utilisateurs et leurs clients) en mettant à jour le cadre de répartition des bénéfices sous-jacents aux conventions fiscales en vigueur, sous réserve de certaines exclusions spécifiques pour les services financiers réglementés et les matières extractibles. Un projet de règles a été publié à des fins de consultation publique en février 2022, en vue d’une mise en œuvre (au moyen d’une convention multilatérale) en 2023. Le Pilier Un s’appliquerait dans un premier temps aux EMN dont les revenus mondiaux dépassent 20 milliards d’euros et la marge bénéficiaire est supérieure à 10 % ( c.-à-d., les bénéfices avant impôt comme part du revenu).

À la suite de la Déclaration d’octobre, le Canada a réitéré son engagement envers le Pilier Un et a annoncé qu’il avait toujours l’intention d’aller de l’avant avec une législation finalisant une taxe nationale sur les services numériques (TSN) d’ici le 1^er janvier 2022 (tel qu’il avait été annoncé dans le budget de 2021 du gouvernement fédéral).

Dans le budget 2022, le gouvernement fédéral a réitéré son intention de procéder à la mise en œuvre de la TSN à compter du 1^er janvier 2024 si la convention multilatérale qui met en œuvre le Cadre inclusif sur le Pilier Un n’est pas entrée pas en vigueur. Un avant-projet de loi pour la mise en œuvre de la TSN a été publié à des fins de consultation publique en décembre 2021 et le budget 2022 indique que le gouvernement examine la rétroaction obtenue. En vertu de l’avant-projet de loi, une TSN de 3 % serait imposée sur les revenus canadiens de services numériques (généralement, les revenus provenant de services d’un marché en ligne, de publicité en ligne, de médias sociaux et de la vente ou de l’octroi de l’accès à des données d’utilisateurs) supérieurs à 20 millions de dollars canadiens gagnés en 2022 et les années civiles ultérieures par une entité ou un groupe consolidé dont les revenus annuels se chiffrent au moins à 750 millions d’euros. Si la TSN entre en vigueur, elle sera payable à l’égard des revenus gagnés à compter du 1^er janvier 2022.

Dans le cadre du budget 2022, le gouvernement a confirmé qu’il travaillait activement avec ses partenaires internationaux à la mise en œuvre du Pilier Un et qu’il continuait « d’espérer et de présumer que la mise en œuvre en temps voulu du nouveau cadre fiscal international rendra » la mise en œuvre de la TSN superflue.

Deuxième pilier – Impôt minimum mondial

Le Pilier Deux du Cadre inclusif fournit un cadre pour l’application d’un impôt minimum de 15 % aux EMN dont les revenus annuels s’élèvent à 750 millions d’euros et plus. Le Pilier Deux est généralement destiné à être mis en œuvre au moyen de modifications à la législation fiscale nationale de chaque pays membre (plutôt qu’au moyen d’un instrument multilatéral comme le Pilier Un). Afin de faciliter la mise en œuvre coordonnée du Pilier Deux aux termes des lois nationales et en assurer l’uniformité, le Cadre inclusive a approuvé un modèle de règles détaillées (les Règles types), publié en décembre 2021, ainsi qu’un commentaire prévoyant des directives sur leur interprétation et leur fonctionnement, publié en mars 2022.

Dans le cadre du Pilier Deux, une EMN est généralement tenue de calculer le taux effectif d’imposition sur ses bénéfices dans chaque juridiction où elle exerce des activités. Si le taux effectif d’imposition pour une juridiction en particulier est inférieur à 15 %, l’EMN sera assujettie à un impôt supplémentaire qui porte le taux effectif d’imposition sur les bénéfices provenant des activités de l’EMN dans cette juridiction à un taux minimum de 15 %. Le Pilier Deux se compose de deux règles d’imputation de base – la règle d’inclusion du revenu (RDIR) et la règle relative aux profits insuffisamment imposés (RPII) (collectivement, l’OCDE/G20 les appelle les règles globales de lutte contre l’érosion de la base d’imposition ou les règles GloBE).

• La RDIR est la règle principale. Aux termes de cette règle, si le pays où se trouve l’entité mère ultime d’une EMN l’a mise en œuvre, il a le droit primaire d’imposer un impôt supplémentaire à cette entité mère ultime en ce qui concerne le revenu provenant des activités de l’EMN dans toute juridiction où le taux effectif d’imposition est inférieur à 15 %. Si la juridiction mère ultime n’a pas mis en œuvre la RDIR, le droit d’imposer l’impôt supplémentaire en vertu de cette règle passe à la juridiction de l’entité mère intermédiaire du plus haut niveau au sein de la structure de l’EMN ayant adopté la RDIR.
• La RPII est une règle de « filet de sécurité » qui s’applique généralement lorsque ni la juridiction mère ultime ni une juridiction mère intermédiaire d’une EMN ne l’ont mise en œuvre. Dans ce cas, la RPII permet aux autres juridictions dans lesquelles l’EMN exerce ses activités et qui l’ont adoptée d’imposer un impôt supplémentaire aux entités du groupe qui se trouvent dans leur juridiction, l’impôt supplémentaire étant réparti entre ces juridictions selon une formule.

Une exclusion à cet impôt supplémentaire s’appliquerait au revenu « fondé sur la substance ».

Outre les Règles types, le Pilier Deux permet à une juridiction de promulguer son propre impôt supplémentaire minimum national, qui peut être crédité du montant de l’impôt supplémentaire découlant du Pilier Deux. En effet, cela permettrait à une juridiction de percevoir l’impôt supplémentaire applicable aux revenus faiblement imposés de ses entités nationales en priorité sur les autres juridictions.

La Déclaration d’octobre prévoyait que le Pilier Deux devrait être intégré aux lois nationales des pays membres en 2022, la RDIR devant entrer en vigueur en 2023 et la RPII en 2024. Conformément à la Déclaration d’octobre, le budget 2022 propose de mettre en œuvre le Pilier Deux, ainsi que l’impôt supplémentaire minimum national qui s’appliquerait aux entités canadiennes des EMN qui sont visées par le Pilier Deux, avec la RDIR et l’impôt supplémentaire minimum national qui devraient entrer en vigueur en 2023 et la RPII qui devrait entrer en vigueur au plus tôt en 2024.

Le budget 2022 a également lancé une consultation publique sur la mise en œuvre des Règles types au Canada et de l’impôt supplémentaire minimum national, qui comprend une série de questions détaillées pour guider le processus de consultation. La date limite pour soumettre des commentaires est le 7 juillet 2022.

Partage de renseignements fiscaux sur les vendeurs en ligne de l’économie numérique 

Le budget 2022 propose de mettre en œuvre les règles types de l’OCDE exigeant des plateformes numériques qu’elles recueillent et communiquent aux administrations fiscales des renseignements sur les vendeurs en ligne.  Les règles types, qui ont été élaborées par l’OCDE afin de répondre aux préoccupations soulevées par le fait que les vendeurs en ligne ne sont pas tous nécessairement au courant des conséquences fiscales de leurs activités en ligne et que les transactions numériques effectuées par l’entremise de plateformes en ligne peuvent ne pas être visibles pour les administrations fiscales, visent à s’assurer que les recettes gagnées au moyen d’activités en ligne soient correctement imposées dans la juridiction où elles sont gagnées. 

Selon les règles types, une plateforme en ligne doit en général déclarer l’information à une seule juridiction, qui partagera ensuite l’information avec les juridictions partenaires mettant également en œuvre les règles types. Au Canada, un opérateur de plateforme soumis à déclaration sera tenu de déclarer cette information à l’Agence du revenu du Canada, à qui il incombera ensuite de la partager avec les juridictions partenaires du Canada. 

Le budget 2022 propose que les opérateurs de plateforme soumis à déclaration englobent, en général, des entités qui :

• soit i) résident au Canada; ou ii) si elles ne résident pas au Canada (ou dans une juridiction partenaire), facilitent les activités visées des vendeurs qui résident au Canada ou relativement à la location d’un bien immobilier situé au Canada; et 
• soit i) concluent des contrats directement ou indirectement avec les vendeurs afin de mettre à la disposition des vendeurs le logiciel qui gère une plateforme pour être connecté à d’autres utilisateurs; ou ii) recueillent une compensation pour les activités pertinentes facilitées par la plateforme.

Il est proposé que les opérateurs de plateforme ne soient pas assujettis aux règles proposées si leur logiciel facilite exclusivement i) le traitement de la compensation liées aux activités visées (c’est à-dire les logiciels de paiement), ii) la simple inscription ou la publicité d’activités visées (c’est-à-dire les sites de petites annonces) ou iii) le transfert d’utilisateurs vers une autre plateforme (c’est-à-dire les agrégateurs de contenu en ligne), à condition qu’il n’y ait, dans chaque cas, aucune autre intervention dans l’exercice des activités visées par les opérateurs de plateforme.  

De plus, il est proposé que la définition d’opérateur de plateforme soumis à déclaration exclue un opérateur de plateforme qui peut démontrer à l’Agence du revenu du Canada que son modèle d’entreprise ne permet pas aux vendeurs de tirer profit de la compensation reçue ou que sa plateforme n’a pas de vendeurs soumis à déclaration.  Enfin, il est également proposé que les opérateurs de plateforme qui facilitent l’exercice d’activités visées pour lesquelles la compensation totale de l’année précédente est inférieure à 1 million d’euros puissent choisir d’être dispensés de la collecte et de la communication de ces renseignements.

Le budget 2022 propose les mesures suivantes :

• les activités visées comprendraient, en général, la prestation des services concernés (en général, la prestation de services personnels, la location d’un bien immobilier et la location de moyens de transport) et la vente de biens; et
• un vendeur soumis à déclaration serait un utilisateur actif inscrit sur une plateforme pour fournir des services concernés ou vendre des biens; cependant, il est proposé que certaines entités représentant un risque limité de conformité comme les entités publiques, certaines entités dont les actions sont négociées en bourse, certains grands groupes hôteliers qui fournissent des services d’hébergement et les vendeurs qui font moins de 30 ventes par an pour un total d’au plus 2 000 euros soient exclus de la définition de vendeur soumis à déclaration. 

Selon cette mesure proposée, les opérateurs de plateforme soumis à déclaration devraient suivre des procédures de diligence raisonnable pour identifier les vendeurs soumis à déclaration et déterminer leur juridiction de résidence. Pour les opérateurs de plateforme qui deviennent opérateurs de plateforme soumis à déclaration pour la première fois, les procédures de diligence raisonnable devraient être achevées d’ici le 31 décembre de la deuxième année civile au cours de laquelle l’opérateur de plateforme est assujetti aux règles de déclaration. Un opérateur de plateforme soumis à déclaration pourrait continuer à s’appuyer sur les procédures de diligence raisonnable d’une année précédente, à condition d’avoir vérifié l’adresse du vendeur au cours des 36 derniers mois et de ne pas avoir de motif de croire que les renseignements sur le vendeur qu’il détient sont devenus peu fiables ou inexacts. 

Un opérateur de plateforme soumis à déclaration serait tenu de communiquer à l’Agence du revenu du Canada des renseignements particuliers sur un vendeur soumis à déclaration au plus tard le 31 janvier de l’année suivant l’année civile pour laquelle le vendeur est identifié comme un vendeur soumis à déclaration. L’opérateur de plateforme soumis à déclaration serait aussi tenu de fournir ces mêmes renseignements au vendeur soumis à déclaration au plus tard à la même date. Les règles proposées contiennent aussi des dispositions visant à éviter les doubles déclarations de renseignements particuliers sur un vendeur soumis à déclaration. 

Enfin, le budget 2022 mentionne que l’Agence du revenu du Canada i) partagerait automatiquement avec les juridictions partenaires les renseignements reçus des opérateurs de plateforme canadiens sur les vendeurs qui résident dans la juridiction partenaire et sur les biens locatifs situés dans la juridiction partenaire et ii) recevrait de l’information sur les vendeurs canadiens et les biens locatifs situés au Canada de la part de juridictions partenaires.

Il est proposé que cette mesure s’applique aux années civiles commençant après 2023.

Coupons d’intérêts détachés

Généralement, les intérêts payés à une personne non-résidente ayant un lien de dépendance, ou portés à son crédit, par une personne résidant au Canada sont assujettis à une retenue d’impôt prévue à la partie XIII (impôt de la partie XIII) à un taux de 25 %, sous réserve d’une réduction aux termes d’une convention fiscale applicable entre le Canada et la juridiction dans laquelle le non-résident réside. Par exemple, le taux de la retenue d’impôt peut être réduit aux termes d’une convention fiscale applicable à 10 %, à 15 % ou, dans le cas de la convention fiscale entre le Canada et les États-Unis, à 0 %.

Certains contribuables ont conclu des mécanismes (ce qu’on appelle des mécanismes de coupons d’intérêts détachés) pour chercher à éliminer ou à réduire l’impôt de la partie XIII sur les droits vendus entre personnes ayant un lien de dépendance. Ces mécanismes comportent généralement la vente par un prêteur non-résident de son droit de recevoir de futurs paiements d’intérêt (coupons d’intérêts) relativement à un prêt octroyé à un emprunteur résident au Canada ayant un lien de dépendance à une partie qui n’est pas assujettie à l’impôt de la partie XIII, ou qui serait assujetti à un taux d’imposition inférieur à celui qui s’appliquerait à un paiement directement versé au prêteur non-résident. Le prêteur non-résident conserve généralement son droit au capital en vertu du prêt.

La Loi de l’impôt a été modifiée en 2011 pour contrecarrer les effets de la décision de la Cour d’appel fédérale dans l’affaire Lehigh Cement Limited c. Canada 2010 FCA 124, pour laquelle la Cour avait conclu que la règle générale anti-évitement dans la Loi de l’impôt ne s’appliquait pas à l’opération visant les coupons d’intérêts détachés en cause dans cette affaire. 

En raison de la modification de 2011, lorsqu’un prêteur non-résident ayant un lien de dépendance octroie un prêt portant intérêt à un résident canadien et qu’il vend les coupons d’intérêts à une personne sans lien de dépendance, l’intérêt resterait assujetti à l’impôt de la partie XIII parce que celui-ci se rapporte à une dette due à un non-résident ayant un lien de dépendance. La modification de 2011 ne s’appliquait cependant pas aux paiements d’intérêts faits à un détenteur de coupon qui était un résident canadien et n’a pas non plus annulé la disponibilité des taux de retenue réduits aux termes de conventions qui sont prévus dans certaines des conventions fiscales du Canada sur les paiements d’intérêts, notamment le taux de retenue de 0 % prévu à la convention fiscale entre le Canada et les États Unis.

Le budget 2022 propose une autre modification aux règles concernant les retenues d’impôt sur les intérêts prévus dans la Loi de l’impôt afin de s’assurer que le montant de l’impôt de la partie XIII payé en vertu d’un mécanisme de coupons d’intérêts détachés soit le même que si le mécanisme n’avait pas été utilisé et que les intérêts avaient plutôt été payés au prêteur non-résident. Plus précisément, on propose de modifier la Loi de l’impôt en ajoutant une nouvelle règle anti-évitement qui serait prévue au nouveau paragraphe 212(21) et qui s’appliquerait lorsque :

• le contribuable paie à une personne ou à une société de personnes (appelée « détenteur d’un coupon d’intérêt »), ou porte à son crédit, une somme donnée au titre ou en paiement intégral ou partiel des intérêts relatifs à une dette ou autre obligation donnée (sauf un titre de créance désigné offert publiquement) payable à une autre personne ou à une société de personnes (appelée « créancier ayant un lien de dépendance ») qui est, selon le cas, i) une personne non-résidente avec laquelle le contribuable a un lien de dépendance ou ii) une société de personnes autre qu’une société de personnes canadienne; et 
• l’impôt de la partie XIII qui serait payable relativement à la somme donnée, si celle-ci était payée au créancier ayant un lien de dépendance ou portée à son crédit plutôt que payée au détenteur d’un coupon d’intérêt ou portée à son crédit, est plus élevé que l’impôt payable en vertu de la partie XIII relativement à la somme donnée.

Lorsque la règle anti-évitement s’appliquerait, le paragraphe 212(22) proposé reconnaîtrait, aux fins des règles de retenues d’impôt sur les intérêts, que le contribuable a payé des intérêts au créancier ayant un lien de dépendance de sorte que l’impôt de la partie XIII sur le paiement d’intérêt réputé serait égal à la retenue d’impôt autrement évitée en raison du mécanisme de coupons d’intérêts détachés.

Comme il est indiqué ci-dessus, le budget 2022 propose qu’un « titre de créance désigné offert publiquement » ne soit pas assujetti aux règles proposées. On propose de définir un « titre de créance désigné offert publiquement » comme une dette ou une autre obligation qui réunit les conditions suivantes: 

• elle a été émise par le contribuable dans le cadre d’une offre qui est légalement distribuée au public conformément à un prospectus, un état d’enregistrement ou un document semblable produit auprès d’une administration publique, et si la loi l’exige, accepté par cette administration; et
• il est raisonnable de considérer qu’aucun des principaux objets d’une opération ou d’un événement, ou d’une série d’opérations ou d’événements, dans le cadre desquels le contribuable paie à une personne ou à une société de personnes, ou porte à son crédit, une somme au titre ou en paiement intégral ou partiel des intérêts relatifs à la dette ou autre obligation est d’éviter ou de réduire l’impôt auquel une personne non-résidente ou une société de personnes serait par ailleurs assujetti en vertu de la partie XIII et à qui la dette ou autre obligation est due.

Il est proposé d’appliquer cette mesure aux paiements d’intérêts pertinents ou aux intérêts payables courus dans la mesure où ces intérêts avaient couru le jour du budget ou après, sauf si le paiement d’intérêts i) vise une dette ou une autre obligation contractée par l’emprunteur résidant au Canada avant le jour du budget; et ii) est versé à un détenteur de coupon d’intérêts qui x) traite sans lien de dépendance avec le prêteur non-résident et y) qui a acquis le coupon d’intérêts en vertu d’une entente ou d’un autre mécanisme conclu par le détenteur du coupon d’intérêts (documents à l’appui) avant le jour du budget. Pour les situations visées par cette exception, il est proposé d’appliquer cette mesure dans la mesure où ces intérêts auront couru à compter du 7 avril 2023.

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